Das Berliner Testament und seine (steuerlichen) Gestaltungsmöglichkeiten

Liebe Mandanten und Freunde, an dieser Stelle möchten wir Ihnen von Zeit zu Zeit interessante (Steuer-)Gestaltungen aus der Praxis vorstellen. Wir wünschen viel Spaß beim Lesen und helfen Ihnen bei Fragen gern. Ihr BBT Team.Das Berliner Testament und seine (steuerlichen) Gestaltungsmöglichkeiten

1. Ausgangslage

Das Berliner Testament ist eine besondere Variante des gemeinschaftlichen Testaments und in Deutschland vor allem unter Eheleuten mit Kindern weit verbreitet. Bei dieser Testamentsform setzen sich die Ehegatten gegenseitig zu Alleinerben ein und bestimmen, dass nach dem Tod des längerlebenden Ehegatten der gemeinsame Nachlass meist den Kindern zufallen soll. Die Kinder werden in diesem Fall als sogenannte Schlusserben eingesetzt. Dieses Testament bietet dem überlebenden Ehegatten optimale finanzielle Sicherheit, da ihm als  Alleinerbe das gesamte Vermögen zufällt. Gleichzeitig verhindert die grds. Bindungswirkung des Testaments, dass der überlebende Ehegatte anderweitig testieren kann, und stellt sicher, dass das gemeinsame Vermögen letztendlich an die im Testament bestimmten Dritten, oft die Kinder, gelangt.

Die korrekte Formulierung eines Berliner Testaments ist von besonderer Bedeutung. Dabei sollten sowohl inhaltliche Fragen (wie verhält es sich mit der Wiederverheiratung des längerlebenden Ehegatten und soll der überlebende Ehegatte z.B. doch einen gewissen Handlungsspielraum bei der Bestimmung seiner Erbfolge haben etc.) als auch die konkrete Formulierung sorgfältig bedacht werden. Oft führen unklare Formulierungen in privatschriftlichen Berliner Testamenten zu Streitigkeiten.

Ein Nachteil des Berliner Testaments besteht aus steuerlicher Sicht darin, dass das Vermögen bei wirtschaftlicher Betrachtung zweifach besteuert wird: erst beim Übergang des erstversterbenden auf den längerlebenden Ehegatten und anschließend beim Tod des längerlebenden Ehegatten auf die Schlusserben. Zudem gehen bei dieser Gestaltung oft erbschaftsteuerliche Freibeträge verloren.  Sind Kinder die Schlusserben, so gehen z.B. deren Freibeträge in Höhe von jeweils 400.000,00 EUR nach dem erstversterbenden Ehegatten verloren.

2. Vermächtnisse

Um die steuerlichen Nachteile des Berliner Testaments zu umgehen, ist es möglich, Vermächtnisse zugunsten der Kinder auf den Tod des erstversterbenden Ehegatten vorzusehen. Der überlebende Ehegatte benötigt bei größeren Vermögen m Zweifel nicht das gesamte Familienvermögen für seinen Lebensabend und die Kinder müssten damit nicht auf Zuwendungen “warten”, bis der überlebende Ehegatte verstorben ist. Um dem erstversterbenden Ehegatten jedoch eine gewisse Flexibilität zu bewahren, sollten folgende gestalterische Aspekte berücksichtigt werden:

• Höhe des Zahlbetrages: Bei dem vom längerlebenden Ehegatten auszuzahlenden Betrag sollte es sich nicht um einen Fixbetrag handeln. Andernfalls könnte es passieren, dass die Freibeträge einzelner Kinder zum Zeitpunkt des Todes des erstversterbenden Ehegatten bereits vollständig oder großteils ausgeschöpft sind und durch die Vermächtniszahlung nicht unerhebliche Erbschaftsteuern ausgelöst werden. Stattdessen sollte sich die Höhe der Vermächtniszuwendung nach der Höhe des zum Zeitpunkt des Todes des erstversterbenden Ehegatten noch nicht ausgeschöpften erbschaftsteuerlichen allgemeinen Freibetrags richten. Wenn der Freibetrag zu diesem Zeitpunkt der Steuerentstehung noch vollständig vorhanden ist, sind 400.000 EUR geschuldet, andernfalls ein entsprechend reduzierter Betrag.
• Um andererseits den längerlebenden Ehegatten finanziell abzusichern, kann im Testament festgelegt werden, dass die Erfüllung der Vermächtnisse davon abhängig ist, dass das Gesamtvermögen des längerlebenden Ehegatten zum Zeitpunkt des Todes des erstversterbenden Ehegatten mindestens einen bestimmten Betrag X erreichen muss. Dies stellt sicher, dass der längerlebende Ehegatte nur dann mit den entsprechenden Verpflichtungen belastet wird, wenn sein verbleibendes Vermögen ausreichend groß ist. Sollte der im Testament festgelegte Wert unterschritten werden, kann eine anteilige Reduzierung der Vermächtnisbeträge oder sogar der vollständige Wegfall der Vermächtnislast vorgesehen werden.
• Um das Liquiditätsinteresse des längerlebenden Ehegatten zu schützen, kann anstelle von Barzahlungen die Leistung von Sachwerten in Betracht gezogen werden. Dies ist besonders relevant, wenn der längerlebende Ehegatte erhebliche Pflichtteilszahlungen erfüllen muss (weil beim erstversterbenden Ehegatten erhebliche Vermögenswerte vorhanden sind) und die liquiden Mittel begrenzt sind (weil das Vermögen großteils aus Immobilien besteht). Die Vertragsgestaltung kann hierbei auf die Wahlschuld nach § 262 BGB oder die Ersetzungsbefugnis des Schuldners zurückgreifen. Bei dieser Gestaltung kann der längerlebende Ehegatte eigenständig entscheiden, ob er den gegen ihn gerichteten Vermächtnisanspruch durch eine Barzahlung oder durch eine Sachleistung erfüllt.

3. Pflichtteilsstrafklauseln

Ein zentrales Element gemeinschaftlicher Testamente, wie dem Berliner Testament, sind überdies die sogenannten Pflichtteilsstrafklauseln. Diese können auch aus steuerlicher Sicht relevant sein. Ein Berliner Testament führt in der Regel dazu, dass die Kinder nach dem Tod des erstversterbenden Ehegatten enterbt werden. So wären die leiblichen Kinder normalerweise gesetzlichen Erben nach dem erstversterbenden Ehegatten. Durch die Anordnung im Berliner Testament, dass der überlebende Ehegatte Alleinerbe wird, werden die Kinder jedoch von dieser gesetzlichen Erbfolge ausgeschlossen. Infolgedessen steht ihnen der sogenannte Pflichtteilsanspruch gegen den überlebenden Ehegatten zu.

Pflichtteilsstrafklauseln sollen die Kinder davon abhalten, ihren Pflichtteil beim Tod des erstversterbenden Elternteils geltend zu machen. Damit soll sichergestellt werden, das dem überlebenden Ehegatten das Vermögen des erstversterbenden Ehegatten möglichst ungeschmälert erhalten bleibt. Für die Ausgestaltung dieser Pflichtteilsstrafklauseln gibt es zahlreiche Gestaltungsmöglichkeiten.

Der grundlegende Gedanke einer Strafklausel ist jedoch folgender: Macht ein Kind nach dem Tod des erstversterbenden Ehegatten seinen Pflichtteilsanspruch geltend, so soll es - als Strafe - nach dem Tod des längerlebenden Ehegatten (im Gegensatz zur ursprünglichen Konzeption) kein Erbe mehr sein und nur noch seinen Pflichtteil nach dem längerlebenden Ehegatten beanspruchen können. Aus steuerlicher Sicht kann dieser Automatismus im Einzelfall jedoch nachteilig sein. Denn auch durch die Geltendmachung des Pflichtteilsanspruchs nach dem Tod des erstversterbenden Ehegatten können die steuerlichen Freibeträge nach dem Tod des erstversterbenden Ehegatten, ähnlich wie bei einem Vermächtnis, genutzt werden. Und das kann in bestimmten Fällen wünschenswert sein, insbesondere dann, wenn keine Vermächtnisse, wie oben beschrieben, vorgesehen wurden.

Soll also die Geltendmachung des Pflichtteils ohne erbrechtliche Nachteile für das Kind nach dem Tod des längerlebenden Ehegatten möglich bleiben, so ist es sinnvoll, eine spezifische Einschränkung in der Formulierung der Pflichtteilsstrafklausel dahingehend vorzusehen, dass die Enterbung nicht wirksam wird, wenn der Pflichtteil nach dem Tod des erstversterbenden Ehegatten in Übereinstimmung mit dem längerlebenden Ehegatten geltend gemacht wurde. Damit bleibt den Beteiligten in steuerlicher Hinsicht ein weitreichender Gestaltungsspielraum erhalten.

4. Der praktische Fall (aus BFH, Urteil vom 11.10.2023)

Im Streitfall errichteten die Eltern der Klägerin ein sogenanntes Berliner Testament. Mit diesem setzten sich die Eltern gegenseitig zu Alleinerben ein, wobei der längerlebende Ehegatte über den Nachlass und sein eigenes Vermögen frei verfügen konnte. Als Erben des längerlebenden Ehegatten und damit als sog. Schlusserben setzten die Eheleute die Klägerin und drei ihrer Schwestern ein. Ein Bruder und eine weitere Schwester wurden enterbt, also nicht zu Schlusserben nach dem längerlebenden Ehegatten bestimmt. Überdies enthielt das Testament eine sog. Jastrowsche Klausel. Diese regelte, dass für den Fall, dass eines der Schlusserben-Kinder nach dem Tod des erstversterbenden Ehegatten den Pflichtteil verlangt, dieses Kind auch vom Nachlass des längerlebenden Ehegatten nur den Pflichtteil erhalten soll. Diejenigen Schlusserben, die den Pflichtteil beim Tod des erstversterbenden Ehegatten nicht fordern, sollten bei Tod des längerlebenden Ehegatten aus dem Nachlass des erstversterbenden Ehegatten ein erst beim Tod des längerlebenden Ehegatten fälliges Vermächtnis in Höhe des Pflichtteils erhalten.

Die nicht zu Schlusserben bestimmten Geschwister der Klägerin machten nach dem Tod des erstverstorbenen Vaters ihren Pflichtteil geltend. Die Klägerin hingegen erwarb, da sie einen Pflichtteilsanspruch nicht geltend gemacht hatte beim Tod des Vaters ein entsprechendes Vermächtnis, dass erst mit dem Tod der Mutter fällig wurde.

Aus erbschaftsteuerlicher Sicht ist hier insbesondere die Ausgestaltung der Fälligkeit des Vermächtnisses von Bedeutung. Dass das Vermächtnis erst mit Versterben des längerlebenden Ehegatten fällig wird, schont zunächst einmal die Liquidität des längerlebenden Ehegatten. Es handelt sich hierbei um ein sog. betagtes Vermächtnis. Nachteilig ist jedoch, dass das Vermächtnis grds. nicht als vom erstversterbenden, sondern aufgrund der Fiktion des § 6 Abs. 4, Abs. 2 Satz 1 ErbStG gem. § 3 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 ErbStG als vom letztversterbenden Elternteil zu versteuern ist, wie der BFH bereits mit Urteil v. 31.8.2021 - II R 2/20, BStBl 2022 II S. 387, entschieden hat. Zwar ist es grds. möglich, auf Antrag der Besteuerung des Vermächtnisses das Verhältnis zum erstversterbenden Ehegatten zugrunde zu legen. Was hier vorliegend aber keinen Unterschied macht, da Erwerbe des Kindes von der Mutter und dem Vater der gleichen Besteuerung (Steuerklasse) unterliegen.

Entscheidend ist jedoch, dass vorliegend die klagende Schlusserbin in jedem Falle nur einmal den Freibetrag von 400.000,00 EUR nutzen kann, was erbschaftsteuerlich einen wesentlichen Nachteil des betagten Vermächtnisses darstellt. Wie oben beschrieben, soll die Auslobung eines Vermächtnisses im Rahmen eines Berliner Testaments ja gerade dazu führen, dass der Freibetrag sowohl nach dem erstversterbenden als auch nach dem längerlebenden Ehegatten vollständig genutzt werden kann (also hier jeweils 400.000,00 EUR).

4. Fazit

Die korrekte Formulierung eines Berliner Testaments ist, wie die Formulierung eines jeden Testamentes, von enormer Wichtigkeit. Es gibt zahlreiche Gestaltungsmöglichkeiten, die abgewogen werden müssen und die sowohl erbrechtliche als auch steuerliche Auswirkungen haben können. Wir beraten und unterstützen Sie gerne bei der Erstellung oder Änderung/Ergänzung Ihres Berliner Testamentes oder jeder anderen testamentarischen Verfügung, sowohl in rechtlicher als auch steuerlicher Hinsicht! Besuchen Sie uns unter www.bbt-partner.de.  Oder schreiben Sie uns gerne unter m.lingenberg@bbt-partner.de.